Twee cassatiearresten inzake fiscaal misbruik in de erfbelasting

27 januari 2023 | Nicolas Geelhand de Merxem

Recent heeft het Hof van Cassatie tweemaal uitspraak gedaan over de vraag of het hof van beroep te Gent mocht oordelen dat een bepaalde techniek van successieplanning (tussen echtgenoten) geen fiscaal misbruik uitmaakt.

1. Cass. 18 november 2022, F.21.0155.N/1

In dit geval ging het om twee echtgenoten zonder kinderen en gehuwd onder een gemeenschapsstelsel. De man was terminaal ziek. Vooreerst werden de roerende goederen van het gemeenschappelijk vermogen symmetrisch uitgebracht naar het eigen vermogen van de echtgenoten. Vervolgens werd, op dezelfde dag, door de terminaal zieke man een schenking gedaan van zijn onverdeelde helft in de roerende goederen aan zijn echtgenote, met daaraan toegevoegd een fideicommis de residuo in het voordeel van bepaalde familieleden.

Volgens Vlabel was er sprake van fiscaal misbruik (frustreren van art. 2.7.1.0.4 VCF en/of art. 2.7.4.1.1 VCF). Het Hof van beroep oordeelde echter dat Vlabel niet aantoonde dat die bepalingen ontweken werden in strijd met de doelstellingen van deze bepalingen. Daarop stelde Vlabel een voorziening in Cassatie in.

Het Hof van Cassatie oordeelde wat volgt:

Eerste onderdeel

1. De appelrechter stelt vast en oordeelt dat:

• de uitbreng van roerende goederen uit het gemeenschappelijk vermogen de noodzakelijk voorbereidende stap was van de schenking door de erflater aan de verweerster;
• de betwiste verrichtingen tot gevolg hebben dat de uitbreng van roerende goederen uit het gemeenschappelijk vermogen, gevolgd door de schenking door de erflater aan de verweerster van op dat ogenblik eigen goederen, niet is onderworpen aan erfbelasting, daar waar een verdeling van het gemeenschappelijk vermogen bij overlijden met toebedeling aan de langstlevende echtgenoot onderworpen zou zijn geweest aan erfbelasting;
• waar de eiser de frustratie van artikel 2.7.1.0.4 VCF inroept, de verweerster terecht erop wijst dat de echtgenoten zich middels de bedoelde verrichtingen geenszins buiten het toepassingsgebied van deze bepaling hebben geplaatst;
• gelet op de afwezigheid van afstammelingen, het aandeel in het gemeenschappelijk vermogen van de erflater sowieso in volle eigendom vererfd zou zijn aan de verweerster;
• de bedoelde verrichtingen aldus niet tot gevolg hebben dat de echtgenoten zich buiten het toepassingsgebied van artikel 2.7.1.0.4 VCF hebben geplaatst;
• de bedoelde verrichtingen tot gevolg hebben dat de aan de langstlevende geschonken goederen, met name de uitgebrachte gemeenschappelijke goederen, onderworpen werden aan het lagere vlak tarief in de schenkbelasting, daar waar bij overgang bij overlijden de hogere progressieve tarieven in de erfbelasting van toepassing zouden zijn geweest;
• de bedoelde verrichtingen aldus tot gevolg hebben aan de erfbelasting te ontsnappen door zich buiten het toepassingsgebied van artikel 2.7.4.1.1 VCF te plaatsen en zodoende een belastingvoordeel te genieten;
• de eiser niet aantoont dat het zich onttrekken aan de erfbelasting door goederen tijdens het leven te schenken en aan schenkbelasting te onderwerpen, in strijd is met de doelstellingen die artikel 2.7.4.1.1 nastreeft;
• uit niets blijkt dat de wetgever dergelijk geregistreerde en belaste schenkingen tussen echtgenoten belastbaar wenste te stellen in de erfbelasting;
• ook uit de wisselwerking tussen de artikelen 2.8.4.1.1 en 2.7.4.1.1 VCF niet blijkt dat de bedoelde verrichtingen in strijd zijn met de doelstellingen van artikel 2.7.4.1.1 VCF.

2. Het onderdeel dat ervan uitgaat dat de appelrechter de uitbreng enkel aftoetste aan de doelstellingen van artikel 2.7.1.0.4 VCF en de schenking enkel aftoetste aan de doelstellingen van artikel 2.7.4.1.1 VCF, zonder beide verrichtingen als één geheel af te toetsen aan de doelstellingen van beide bepalingen, berust op een onjuiste lezing van het arrest en mist bijgevolg feitelijke grondslag.

Tweede onderdeel

3. De appelrechter oordeelt dat de bedoelde verrichtingen niet tot gevolg hebben dat de echtgenoten zich buiten het toepassingsgebied van 2.7.1.0.4 VCF hebben geplaatst.

4. In zoverre het onderdeel opkomt tegen het oordeel dat "zelfs indien zou worden aangenomen dat de kwestieuze verrichtingen de echtgenoten hebben toegelaten om zich buiten het toepassingsgebied van artikel 2.7.1.0.4 VCF te plaatsen (quod non (...)), (...) [de eiser] niet [aantoont] dat deze verrichtingen in tegenspraak zijn met de doelstellingen van dit artikel", is het gericht tegen een overtollige reden en is het bijgevolg, bij gebrek aan belang, niet ontvankelijk.

5. Voor het overige is het onderdeel afgeleid en bijgevolg eveneens niet ontvankelijk.

Dictum
Het Hof, eenparig beslissend,
Verwerpt het cassatieberoep.

2. Cass. 6 januari 2023, F.20.0128.N/1

In dit geval ging het om twee echtgenoten met twee gemeenschappelijke kinderen en gehuwd onder een gemeenschapsstelsel. De echtgenote was ziek. De echtgenoten beslisten om een groot aantal onroerende goederen bij leven en ten titel van huwelijksvoordeel toe te bedelen aan de echtgenoot (asymmetrische verdeling).

Volgens Vlabel was er sprake van fiscaal misbruik (frustreren van art. 2.7.1.0.4 VCF). Het hof van beroep oordeelde dat Vlabel niet aantoonde dat die bepaling ontweken werd in strijd met de doelstellingen van deze bepaling. Daarop stelde Vlabel een voorziening in Cassatie in.

Het Hof van Cassatie oordeelde wat volgt:

Eerste onderdeel

1. Het is niet tegenstrijdig enerzijds te oordelen dat de omstandigheid dat artikel 2.7.1.0.4 VCF niet van toepassing is op de uitbreng bij leven, geen reden is om te besluiten dat die rechtshandeling in alle geval geen fiscaal misbruik uitmaakt, maar wel relevant kan zijn in het kader van de beoordeling of aan de toepassingsvoorwaarden van de algemene antimisbruikbepaling is voldaan, en anderzijds te oordelen dat de eiser in gebreke blijft aan te tonen dat de overbedeling bij leven in strijd is met de doelstellingen van de door de eiser duidelijk geïdentificeerde fisca Ie bepaling, met name artikel 2.7.1.0.4 VCF, en dat juist de omstandigheid dat artikel 2.7.1.0.4 VCF niet van toepassing is op verdelingen bij leven, erop wijst dat het niet in de doelstelling van artikel 2.7.1.0.4 VCF lag om verdelingen bij leven als een legaat te beschouwen.

Het onderdeel mist feitelijke grondslag.

Tweede onderdeel

2. Krachtens artikel 3.17.0.0.2, 1°, VCF is er sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen een verrichting tot stand brengt waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst.
3. De belastingadministratie kan de strijdigheid van de verrichting met de doelstellingen van de befrokken fiscale bepaling enkel vaststellen wanneer die doelstellingen op voldoende duidelijke wijze blijken uit de tekst en, in voorkomend geval, uit de parlementaire voorbereiding van de van toepassing zijnde wetsbepaling.
4. Krachtens artikel 2.7.1.0.4 VCF, zoals gewijzigd door artikel 24 van het decreet van 3 juli 2015 houdende bepalingen tot begeleiding van de aanpassing van de begroting 2015, wordt de langstlevende echtgenoot die ingevolge een huwelijksovereenkomst die niet aan de regels voor de schenkingen is onderworpen, meer dan de helft van de gemeenschap toegekend krijgt, voor de heffing van de erfbelasting gelijkgesteld met de langstlevende echtgenoot die, als niet wordt afgeweken van de gelijke verdeling van de gemeenschap, het deel van de andere echtgenoot krachtens een schenking onder de levenden of een uiterste wilsbeschikking geheel of gedeeltelijk verkrijgt.
5. Uit de parlementaire voorbereiding blijkt dat de decreetgever de voorwaarde van overleven in deze bepaling heeft geschrapt met de bedoeling ook onvoorwaardelijke toebedelingen bij overlijden voor meer dan de helft van het gemeenschappelijk vermogen onder de toepassing van die bepaling te brengen, zodat een omweg via de antimisbruikbepaling daarvoor niet meer nodig is.
   Het onderdeel dat ervan uitgaat dat het in de bedoeling van de decreetgever lag om ook ongelijke verdelingen bij leven, bedongen vanuit de wetenschap dat één van de echtgenoten binnen afzienbare tijd zal komen te overlijden, aan de toepassing van die bepaling te onderwerpen, faalt in zoverre naar recht.
6. Voor het overige is het onderdeel afgeleid en mitsdien niet ontvankelijk.

Dictum
Het Hof,
Verwerpt het cassatieberoep.

3. Beoordeling

Uit het eerste arrest kan niet echt worden afgeleid hoe het Hof van Cassatie art. 3.17.0.0.2 VCF interpreteert. Er kan enkel worden afgeleid dat, anders dan in de voorziening werd beweerd, het hof van beroep de constructie aftoetste, zowel aan doelstellingen van art. 2.7.1.0.4 VCF als aan de doelstellingen van art. 2.7.4.1.1 VCF, en dit als één geheel.

Hoogstens kan men stellen dat het Hof van Cassatie geen graten ziet in het feit dat het hof van beroep heeft geoordeeld dat de echtgenoten zich niet buiten het toepassingsgebied van art. 2.7.1.0.4 VCF hadden geplaatst enerzijds, en dat niet werd aangetoond dat de echtgenoten gehandeld hadden in strijd met de doelstellingen van art. 2.7.4.1.1 VCF, anderzijds.

Niettemin biedt dit cassatiearrest een argument in het voordeel van een successieplanning tussen (kinderloze) echtgenoten die gehuwd zijn onder een gemeenschapsstelsel. Dit geldt niet alleen wanneer zij schenkingen aan elkaar willen doen, maar ook wanneer zij, na de uitbreng, een beding van toebedeling van onverdeeldheden of een beding van aanwas aan hun stelsel willen toevoegen.

Uit het tweede arrest (eerste middel) kan m.i. afgeleid worden dat het hof van beroep volgens het Hof van Cassatie het volgende mocht oordelen “de omstandigheid dat artikel 2.7.1.0.4 VCF niet van toepassing is op verdelingen bij leven, erop wijst dat het niet in de doelstelling van artikel 2.7.1.0.4 VCF lag om verdelingen bij leven als een legaat te beschouwen”. Met andere woorden het hof van beroep mocht de “link” leggen tussen de toepassingsvoorwaarden van deze fictiebepaling enerzijds en de doelstellingen van deze fictiebepaling anderzijds. Ook in het tweede onderdeel wordt, zij het minder expliciet, het verband gelegd tussen de toepassingsvoorwaarden van art. 2.7.1.0.4 VCF enerzijds en de doelstellingen van deze bepaling anderzijds.

Er is geen reden om aan te nemen dat hetzelfde verband tussen toepassingsvoorwaarden en doelstellingen niet zou kunnen gelegd worden bij de andere fictiebepalingen (art. 2.7.1.0.3-2.7.1.0.10 VCF).

Nicolas Geelhand de Merxem