Erfbelasting – motivering aanslagbiljet – oprechtheid van de schuld

6 mei 2025 | Nicolas Geelhand de Merxem

Op 29 april ll. publiceerde Vlabel een vonnis van de Rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent van 19 maart 2025. Er wordt vermeld dat het vonnis definitief is.

I. De feiten en de procedure

Een man overlijdt plots, op 42-jarige leeftijd, op 28 mei 2021, zonder uiterste wilsbeschikking te hebben gemaakt. Hij laat een echtgenote na, met wie hij gehuwd was onder een stelsel van scheiding van goederen, en twee minderjarige kinderen. In een gezamenlijke aangifte wordt een roerend vermogen van 11.612.708,50 euro aangegeven. Het gros daarvan betreft een vordering in rekening-courant van de erflater op een vennootschap X voor een bedrag van 10.521.887,49 euro. Daarnaast wordt ook een onroerend vermogen van 1.115.406,93 euro aangegeven, vermoedelijk de gezinswoning. In het passief wordt een totale schuld van 12.726.323,76 euro aangegeven. Het gros daarvan betreft een schuld (“persoonlijke lening”) aan de vader van de erflater voor een bedrag van 12.726.048,52 euro. Een verklaring van schuldeiser wordt bijgevoegd alsmede een kopie van de leningsovereenkomsten.

Er worden op 1 april 2022 drie aanslagbiljetten naar de notaris van de erfgenamen opgestuurd door Vlabel met een totaal te betalen bedrag van 3.003.240,47 euro. Bij de “toelichting” inzake het verworpen passief wordt op de aanslagbiljetten vermeld “verworpen passief: X voor de helft. Reden: last van het huishouden. Schuld aan vader 12.726.048,52 EUR. Reden: artikel 2.7.3.4.4 VCF”. In het bezwaarschift dd. 14 juni 2022 wordt gewezen op 1/ de nietigheid van het aanslagbiljet wegens gebrek aan motivering 2/ het feit dat de schuld aan de vader niet onder het toepassingsgebied van art. 2.7.3.4.4 VCF zou vallen en 3/ het feit dat zelfs in dat geval de echtheid van de schuld zou vaststaan. De nodige bewijsstukken worden bijgevoegd. Bij beslissing van 23 januari 2023, of meer dan zes maanden later, wordt het bezwaar afgewezen als ongegrond. Daarop dienen de erfgenamen een verzoekschrift in bij de bevoegde Rechtbank.

II. Het gebrek aan motivering van het aanslagbiljet

A. Standpunt van de erfgenamen

De erfgenamen vorderen de nietigheid van de aanslagen wegens gebrek aan motivering (geen toelichting waarom de schuld aan de vader onder het toepassingsgebied van art. 2.7.3.4.4 VCF valt en, in subsidiaire orde, waarom de echtheid van de schuld niet wordt aangenomen niettegenstaande de ingediende bewijsstukken). Het gebrek aan motivering staat volgens de erfgenamen vast nu Vlabel in de beslissing op bezwaar zelf toegaf dat de verwijzing naar artikel 2.7.3.4.4 VCF niet correct was. Daardoor zou het bezwaarrecht van de erfgenamen de facto uitgehold worden.

B. Standpunt van de Rechtbank

De Rechtbank stelt vast dat de motivering gebrekkig was en dat de verwijzing naar art. 2.7.3.4.4 VCF niet correct was, wat, zoals gezegd, door Vlabel erkend was in de beslissing op bezwaar en in de procedure. Maar een gebrekkige motivering bij de vestiging van de aanslag leidt volgens de Rechtbank op zich niet tot de nietigheid van de aanslag (zie reeds in dezelfde zin Rb. Gent 3 januari 2019, gepubliceerd op de website van Vlabel; zie ook hieronder). Dit oordeel steunt op drie argumenten die kunnen worden samengevat als volgt: 1/ de erfgenamen konden niet voorhouden onwetend te zijn geweest over de verwerping van de kwestieuze passiefpost en waren op grond van de toelichting in staat kennis te nemen van de aanslag en de overwegingen die hiertoe geleid hebben. ”Het is niet zo dat belastingplichtige pas inzicht heeft verworven over de wijze waarop de aanslag werd berekend na afhandeling van het administratief bewaar”; 2/ de (erf)belasting is van openbare orde zodat de rechter zelf, zowel in rechte als in feite, moet beslissen over het bestaan van de belastingschuld. Hij is daarbij niet gebonden door de juridische gronden waarop het bestuur zich bij het vestigen van de aanslag heeft gebaseerd en moet uitspraak doen over nieuwe en/of eigen gronden opgeworpen tijdens de procedure. Het feit dat Vlabel nalaat de belastingplichtige te informeren over de juridische gronden waarop de heffing steunt, neemt dat niet weg; 3/ ten slotte merkt de Rechtbank op dat in de beslissing op bezwaar en in de procedure de aanslag op art. 2.7.3.4.1 VCF werd gesteund en dat uit het bezwaarschrift bleek dat de belastingplichtige van meet af aan inzicht had over de wijze waarop de aanslag werd berekend.

C. De toetsing van de argumentatie van de Rechtbank aan de VCF, de Uitdrukkelijke Motiveringswet en de rechtspraak van het Hof van Cassatie

1. De toepasselijke regels

a) de VCF

Art. 3.3.4.0.1 VCF stelt dat het aanslagbiljet onder meer de de “grondslag van de belasting” moet vermelden alsmede “de termijn waarin de belastingschuldige bezwaar kan indienen, de benaming en het adres van de entiteit van de Vlaamse administratie die bevoegd is om het bezwaar te ontvangen, en de formaliteiten die daarbij moeten worden nageleefd”.

b) de wet van 29 juli 1991 betreffende de uitdrukkelijke motivering van de bestuurshandelingen, zoals geïnterpreteerd door de administratie

Maar daarnaast is er de algemene motiveringsverplichting die gesteund is op de wet van 29 juli 1991 betreffende de uitdrukkelijke motivering van de bestuurshandelingen (hierna Uitdrukkelijke Motiveringswet genoemd). Volgens artikel 1 van de Uitdrukkelijke Motiveringswet moet onder "bestuurshandeling" worden verstaan: de eenzijdige rechtshandeling met individuele strekking die uitgaat van een bestuur en die beoogt rechtsgevolgen te hebben voor één of meer bestuurden of voor een ander bestuur. De omzendbrief BA 2000/08 vermeldt als voorbeeld “de inkohiering van belastingen”. Er is dus geen betwisting over het feit dat een aanslag gevestigd door Vlabel daaronder valt. Artikel 3 van de Uitdrukkelijke Motiveringswet stelt: "De opgelegde motivering moet in de akte de juridische en feitelijke overwegingen vermelden die aan de beslissing ten grondslag liggen. Zij moet afdoende zijn." De aanduiding van de juridische overwegingen betekent dat de motivering de juridische regels aangeeft die worden toegepast, bijvoorbeeld de toepasselijke bepaling van de wet, het decreet, het besluit of de verordening. De aanduiding van de feitelijke overwegingen houdt in dat de precieze, concrete feitelijke gegevens worden aangeduid waarom, in het licht van de aangehaalde juridische regels, de beslissing werd genomen. De omzendbrief vervolgt: “De kern van de formele motiveringsplicht is dat de bestuurde in de akte zelf de motieven van de beslissing moet kunnen achterhalen, zonder dat hij het administratieve dossier hoeft in te kijken. Hoewel de verplichting tot formele motivering een substantieel vormvoorschrift is en bij de inwerkingtreding van de Uitdrukkelijke Motiveringswet er dan ook van uitgegaan werd dat een inbreuk op deze substantiële pleegvorm de nietigheid van de bestuurshandeling in kwestie tot gevolg had, werd deze zienswijze inmiddels door de Raad van State genuanceerd. De Raad van State steunt hiervoor niet zozeer op de letter, dan wel op de doelstelling van de Uitdrukkelijke Motiveringswet: indien de motieven van een beslissing aan de verzoeker duidelijk bekend zijn bij het indienen van het beroep, kan die, ook al schendt de beslissing zelf de verplichting tot formele motivering, zich niet nuttig op deze schending beroepen. In dergelijk geval is immers het doel van de formele motiveringsplicht bereikt, met name het hem doen kennen van de motieven van de beslissing, en heeft de verzoeker er geen belang bij de schending van de formele motiveringsplicht in te roepen. De Raad van State zal in een dergelijk geval overgaan tot een onderzoek van de interne legaliteit, dus de materiële motivering en de vernietiging eventueel op grond hiervan uitspreken. De Raad van State beoogt hierdoor niet alleen overdreven formalisme te vermijden, maar tevens de rechtsbescherming te verhogen: terwijl een formeel gebrekkig gemotiveerde beslissing zonder meer kan worden overgedaan, zij het ditmaal met verwoording van de materiële motieven, is dat niet het geval bij een inhoudelijk onwettig bevonden beslissing. Bij een eventueel geschil kunnen de besturen dus enkel een beroep doen op andere dan de in de beslissing uitdrukkelijk aangehaalde motieven, indien de verzoekende partij op de hoogte is van die motieven op het ogenblik dat zij haar beroep indient" (eigen klemtoon).

Met het begrip “afdoende” wordt onder meer het draagkrachtvereiste van de motivering tot uiting gebracht. Dit houdt in “dat de redenering die tot de beslissing heeft geleid niet alleen uitdrukkelijk moet worden vermeld, maar dat ze bovendien sluitend moet zijn en geen zwakke plekken mag vertonen. Wanneer de overheid een beslissing neemt op grond van een gebonden bevoegdheid, wordt aan de draagkrachtvereiste voldaan door de juridische grondslag en de feitelijke toestand te vermelden die de toepassing van de regel uitlokken. Het motief van de rechtshandeling ligt dan immers reeds besloten in de toewijzing van de bevoegdheid door de wet. (…) Bij de inkohiering van belastingen bijvoorbeeld zal een verwijzing naar het reglement en naar de situatie van de belastingplichtige ten aanzien van de belasting volstaan” (eigen klemtoon).

c) De rechtspraak van het Hof van Cassatie

Er is geen recente rechtspraak bekend inzake de motiveringsplicht met betrekking tot aanslagbiljetten in de erfbelasting. Het Hof van Cassatie heeft zich daarentegen wel, in een arrest van 23 november 2023, uitgesproken over de motivering van aanslagbiljetten in de registratiebelasting en wel als volgt (luidens de samenvatting op de website van Vlabel):

“Belastingen zijn van openbare orde. Bijgevolg moet de rechter zelf, zowel in feite als in rechte, beslissen over het bestaan van de belastingschuld wanneer hij daartoe wordt uitgenodigd door de vorderingen die door de partijen worden gesteld.

Hierbij is hij niet gebonden door de juridische gronden waarop het bestuur zich bij het vestigen van de belasting heeft gebaseerd en moet hij uitspraak doen over de gronden die het bestuur voor het eerst voor hem aanvoert ter verantwoording van de heffing.

De omstandigheid dat het bestuur, bij de kennisgeving van het bestaan van een belastingschuld, nalaat om de belastingplichtige te informeren over de juridische gronden waarop de heffing steunt, ontslaat de rechter niet op zijn plicht om te onderzoeken of de heffing al dan niet wettig is grond is op grond van de juridische motieven die tijdens het geding worden aangevoerd door het bestuur.

De appelrechter stelt vast en oordeelt dat:

• uit de notariële akte van 7 april 2015 een heffingsgrondslag voor het tréfonds blijkt van 36.000 euro daar waar de aanslagen zonder enige motivering werden gevestigd rekening houdend met een heffingsgrondslag van 460.000 euro;
• het aanslagbiljet de specifieke gegevens bevat opgesomd in artikel 3.3.4.0.1 Vlaamse Codex Fiscaliteit maar dat dit niet eraan in de weg staat dat de aanslag niet voldoet aan de formele motiveringsverplichting;
• het tot de conclusie voor het Vlaams Gewest heeft geduurd tot de belastingplichtigen hun recht van verdediging terdege konden uitoefenen en kennis kregen van de redenen waarom het Vlaams Gewest de in de notariële akte vervatte rechtshandeling beschouwde als een verkoop van de eigendom van een onroerend goed en op welke rechtsgrond het zich hiervoor baseerde;
• hij enkel kan oordelen dat de aanslagen de artikelen 2 en 3 van de wet betreffende de uitdrukkelijke motivering van de bestuurshandelingen schenden.
De appelrechter die aldus nalaat te onderzoeken of de heffing al dan niet wettig is op grond van de juridische motieven die tijdens het geding werden aangevoerd door het bestuur, verantwoordt zijn beslissing niet naar recht. Het middel is gegrond” (eigen klemtoon)

2. De beoordeling van het besproken vonnis

a) Toetsing aan de toepasselijke regels

Wat de VCF betreft, kan worden aangenomen dat de “grondslag van de belasting” op afdoende wijze is aangeduid wanneer het betreffende artikel van de VCF wordt vermeld. Vermits de aanslag was gevestigd op grond van art. 2.7.3.4.4 VCF, was er dus een grondslag aangeduid, ook al bleek later dat die grondslag verkeerd was. Bovendien bepaalt art. 3.3.4.0.1 VCF niet dat deze verplichting om de (juiste) grondslag van de belasting te vermelden, op straffe van nietigheid is voorgeschreven. Met andere woorden, het aanslagbiljet was wellicht gemotiveerd conform de VCF, maar de motivering was onjuist.

Wat de Uitdrukkelijke Motiveringswet betreft, zoals geïnterpreteerd door de administratie, kan worden opgemerkt dat het aanslagbiljet wel de juridische overweging vermeldt die aan de beslissing ten grondslag ligt (art. 2.7.3.4.4 VCF), maar niet de feitelijke overwegingen die er aan ten grondslag liggen, met name het feit dat de schuldeiser (de vader van de erflater) een erfgenaam, legataris of contractueel erfgestelde zou zijn in de zin van deze bepaling. De motivering was dus niet helemaal “afdoende” omdat er wel werd verwezen naar het reglement, maar niet naar de situatie van de belastingplichtige ten aanzien van de belasting. Men zou echter kunnen stellen, zoals de Raad van State doet, dat de erfgenamen op de hoogte waren van de motieven van Vlabel op het ogenblik dat zij bezwaar indienden. De erfgenamen wisten of konden weten dat art. 2.7.3.4.4 VCF werd ingeroepen omdat, volgens Vlabel, de schuldeiser, de vader van de erflater, een erfgenaam zou zijn. Derhalve konden zij op een doeltreffende manier een bezwaar indienen.

Het besproken vonnis is ten slotte verzoenbaar met het voormelde arrest van het Hof van Cassatie, waarin voorrang wordt gegeven aan de regel dat de rechter steeds de in de aanslag vermelde grondslag of het gebrek aan motivering achteraf nog kan rechttrekken.

Goed vonnis dus?

b) Beoordeling

Men zou kunnen stellen dat de verplichte vermelding van de grondslag van de belasting (art. 3.3.4.0.1 VCF) niet alleen de kwestieuze bepaling van de VCF zou moeten omvatten, maar ook de reden waarom deze bepaling in casu van toepassing is, met name of er in casu aan alle toepassingsvoorwaarden van deze bepaling is voldaan. Pas dan kan de belastingplichtige argumenten ontwikkelen om te stellen dat deze bepaling in casu niet van toepassing is. Uit de praktijk blijkt dat Vlabel het vaak houdt bij een loutere vermelding van de bepaling van de VCF (zie bv., andermaal met betrekking tot art. 2.7.3.4.4 VCF, Rb Gent, 3 januari 2019, gepubliceerd op de website van Vlabel – zie ook hieronder). Art. 3.3.4.0.1 VCF zou derhalve best in die zin door de Vlaamse decreetgever worden aangevuld, met het oog op de verbetering van het recht van verdediging van de belastingplichtige.

In casu is de motivering van het aanslagbiljet niet alleen gebrekkig maar bovendien foutief. De grondslag van de heffing was in werkelijkheid niet art. 2.7.3.4.4 VCF, maar, zoals later bleek, (de niet-toepassing van) art. 2.7.3.4.1 VCF. Derhalve konden de erfgenamen niet op een doeltreffende manier een bezwaar indienen tegen een grondslag die hen, op zicht van het aanslagbiljet, niet bekend was. Zij hebben wellicht wel argumenten ontwikkeld tegen de toepassing van art. 2.7.3.4.4 VCF, maar niet tegen het verwerpen van de schuld op grond van art. 2.7.3.4.1 VCF. Vlabel is het best geplaatst om te oordelen welke bepaling van de VCF van toepassing zou kunnen zijn. Het is niet de taak van de belastingplichtige om de door Vlabel vooropgestelde grondslag te negeren of om, in subsidiaire orde, argumenten te ontwikkelen tegen de toepassing van een andere bepaling die Vlabel (wel) had kunnen inroepen. Er is meer. Door art. 2.7.3.4.4 VCF als grondslag te bestempelen, erkende Vlabel, impliciet maar zeker, dat het wel ging om een schuld in de zin van art. 2.7.3.4.1 VCF. Volgens Vlabel zelf was de schuld derhalve aanvaardbaar in het passief, indien art. 2.7.3.4.4 VCF niet van toepassing zou zijn. Kortom, de belastingplichtigen moesten geen argumenten ontwikkelen op grond van art. 2.7.3.4.1 VCF. Zij werden tegenvoets gepakt. Hen werd een aanleg (bezwaar) ontzegd. Door de vermelding van een (onjuiste) grondslag in het aanslagbiljet en door de vordering nadien (in de beslissing op bezwaar of in de procedure voor de Rechtbank) op een andere (volgens Vlabel meer juiste) grondslag te steunen, ontnam Vlabel het recht van de belastingplichtige om, vóór het instellen van een gerechtelijke procedure, een (doeltreffend) bezwaar in te dienen.

Maar dat kan blijkbaar allemaal. Vlabel wordt niet op de vingers getikt. Zij mag gerust eender welke bepaling van de VCF in een aanslagbiljet als grondslag inroepen en later, voor de rechtbank en zelfs voor het hof van beroep, andere grondslagen naar voor brengen. Het Hof van Cassatie heeft dit bevestigd, vermits het arrest van het Hof van beroep dat stelde dat “het tot de conclusie voor het Vlaams Gewest heeft geduurd tot de belastingplichtigen hun recht van verdediging terdege konden uitoefenen en kennis kregen van de redenen waarom het Vlaams Gewest de in de notariële akte vervatte rechtshandeling beschouwde als een verkoop van de eigendom van een onroerend goed en op welke rechtsgrond het zich hiervoor baseerde”, werd verbroken.
Het recht van verdediging van de belastingplichtige weegt derhalve niet zwaar. Hij moet het verlies van een (administratieve) aanleg maar dulden.

Deze rechtspraak is dan ook niet van aard om Vlabel te stimuleren om, zoals een normaal zorgvuldige overheid, de nodige zorg aan de dag te leggen bij het bepalen van de grondslag bij de inkohiering van de erfbelasting. Dit werkt laksheid in de hand, wat te betreuren valt.

Terug naar het besproken vonnis. De Rechtbank erkent dat de motivering van de aanslag gebrekkig was, wegens verkeerde grondslag. Maar, eerste argument, dit zou de belastingplichtige niet belet hebben om zijn bezwaarschrift uitvoerig te motiveren en op inhoudelijk vlak pertinent verweer te voeren. “Belastingplichtige was zich terdege ervan bewust dat de specifieke passiepost (…) niet aanvaard werd voor de berekening van de erfbelasting”. Dat de passiefpost werd verworpen en dat de erfbelasting dienovereenkomstig berekend werd, was de belastingplichtige uiteraard wel bekend, maar niet de precieze reden waarom. De belastingplichtige was van oordeel dat de grondslag art. 2.7.3.4.4 VCF was, en heeft zijn argumenten wellicht daarop gericht. Hij heeft niet (noodzakelijk) alle argumenten ontwikkeld om te stellen dat de schuld wel in het passief aanvaardbaar was overeenkomstig art. 2.7.3.4.1 VCF.

Het tweede argument (de erfbelasting is van openbare orde en de rechter mag derhalve een nieuwe, in de loop van het geding aangevoerde grondslag in aanmerking nemen) mag dan juist zijn, zoals het hierboven aangehaalde cassatiearrest stelt, het neemt niet weg dat de aanslag gebrekkig gemotiveerd was en dat aan de belastingplichtige een (administratieve) aanleg is ontnomen. Het ene heeft immers niets met het andere te maken. Dat kan toch moeilijk ontkend worden. Het tweede argument is dan ook geen pertinent argument om te stellen dat een aanslag niet afdoende moet gemotiveerd worden.

Het derde argument (het feit dat in de beslissing op bezwaar en in de conclusie voor de Rechtbank, art. 2.7.3.4.1 VCF als grondslag wordt vermeld) overtuigt evenmin. Het is de aanslag die afdoende gemotiveerd moet zijn. Wat daarna gebeurt (in de beslissing over het bezwaar en in de conclusie van Vlabel) is niet aan de orde. Ook dat is dus geen volwaardig argument.

D. Een gelijkaardige zaak

In een eerder vonnis (3 januari 2019) dat definitief is, bracht zelfde Rechtbank een andere argumentatie aan.

1. Het vonnis (zoals weergegeven op de website van Vlabel)

“Belastingplichtige stelt dat de aanslag niet afdoende gemotiveerd werd in het licht van de artikelen 2 en 3 van de ‘Wet Motivering Bestuurshandelingen’. De juridische en feitelijke overwegingen worden niet vermeld in de aanslag.

Het is de aanslag zelf die een bestuurshandeling uitmaakt en dus moet deze gemotiveerd zijn (minstens de beslissing om die aanslag te vestigen). Het is dus de aanslag zelf (of minstens de beslissing om de aanslag te vestigen) die voldoende gemotiveerd moet zijn, aldus belastingplichtige.

Het Vlaams Gewest toont volgens belastingplichtige niet aan dat de aanslag, of de beslissing tot het vestigen ervan, voldoende gemotiveerd is zodat de aanslag moet worden vernietigd.

De rechtbank merkt op dat de belastingschuld zijn oorsprong vindt in het uitvoerbaar verklaard kohier (zie de artikelen 3.2.1.0.1 en 3.2.2.0.1 VCF) en niet in het aanslagbiljet. De eventuele nietigheid van het aanslagbiljet brengt de rechtsgeldigheid van het bestaan van de belastingschuld dus niet in het gedrang.

Verder merkt de rechtbank op dat er een fundamenteel verschil bestaat tussen een aanslagbiljet en een kohier. Het aanslagbiljet is een uittreksel uit het kohier waarin de belastingplichtige is opgenomen. Het aanslagbiljet brengt de belastingplichtige in kennis van zijn belastingschuld en de termijn waarbinnen hij deze dient te betalen. Deze kennisgeving staat los van de vestiging van de belasting. Eventuele leemten in vermeldingen van het aanslagbiljet kunnen dan ook niet de regelmatigheid van de zetting van de belasting of van het kohier aantasten.

De rechtbank stelt vast dat belastingplichtige verwijst naar de wet van 29 juli 1991 betreffende de uitdrukkelijke motivering van de bestuurshandelingen (BS 12.09.1991). Bovendien betwist belastingplichtige niet dat het aanslagbiljet alle vermeldingen bevat overeenkomstig artikel 3.3.4.0.1 VCF.

Van zodra een aanslagbiljet alle vermeldingen bevat die nodig zijn om op het bestaan van een vaststaande en opeisbare belastingschuld te kennen en de belastingplichtige in staat is een bezwaarschrift in te dienen heeft hij geen belang bij een eventuele leemte in de motivering. Het volstaat dat het aanslagbiljet het belastingjaar, de belastbare periode, de grondslag voor de belasting en het bedrag vermeldt, omdat uit deze elementen blijkt dat er een vaststaande en opeisbare belastingschuld bestaat.

In het voorliggende geschil heeft belastingplichtige wel degelijk een bezwaar kunnen indienen en aangezien zij ook effectief een bezwaar heeft ingediend tegen de belastingschuld is de motiveringsplicht niet geschonden. Des te meer daar niet kan worden ontkend dat het aanslagbiljet de nodige vermeldingen bevat.

Louter ten overvloede wil de rechtbank er op wijzen dat een belastingplichtige nooit in zijn of haar belangen kan zijn geschaad door een gebrekkige motivering van het kohier, aangezien dit kohier niet ter kennis gesteld wordt van de belastingplichtige. Er wordt slechts, onder de vorm van het aanslagbiljet, een uittreksel van het kohier overgemaakt aan de belastingplichtige, dat bijkomende vermeldingen dient te bevatten overeenkomstig artikel 3.3.4.0.1 VCF, los van de inhoud van het kohier. Deze vermeldingen zijn terug te vinden op het betreffende aanslagbiljet (cfr. Arrest van het Hof van Cassatie van 24 september 2015, F.14.0133.N, www.cass.be).

De grief van belastingplichtige inzake de motiveringsplicht is dan ook ongegrond” (eigen klemtoon).

2. Beoordeling

Ook deze argumentatie overtuigt niet. Het is niet omdat art. 3.3.4.0.1 VCF is nageleefd dat de Uitdrukkelijke Motiveringswet is nageleefd. Het aanslagbiljet moet de informatie bevatten die nodig is om een doeltreffend bewaar in te dienen. De vermelding van de grondslag (de bepaling van de VCF) is daarvoor onvoldoende. Wat in het kohier staat is bovendien volstrekt irrelevant vermits de belastingplichtige er geen kennis van heeft. Het feit dat de zetting van de belasting niet kan aangetast worden, neemt niet weg dat het aanslagbiljet niet afdoend gemotiveerd kan zijn. Het is ook niet zo dat de loutere naleving van art. 3.3.4.0.1 VCF ipso facto de belastingplichtige in staat stelt een bezwaarschrift in te dienen. Hoe kan hij nu een volwaardig bezwaar indienen indien hij niet weet waarom de aangehaalde decretale bepaling door Vlabel van toepassing wordt geacht (juridisch en feitelijk)? Een aanslagbiljet dient niet alleen om het bestaan en de omvang van de belastingschuld te kennen, alsmede de termijn om die schuld te betalen. Het dient ook om de belastingplichtige in staat te stellen een doeltreffend verweer te voeren. Dat de belastingplichtige geen belang zou hebben bij een eventuele leemte in de motivering, is m.i. dan ook te kort door de bocht. Uit het feit dat de belastingplichtige effectief een bezwaar heeft ingediend tegen de belastingschuld kan niet ipso facto afgeleid worden dat de motiveringsplicht niet is geschonden. Vooreerst kan de belastingplichtige niet het risico nemen geen bezwaarschrift in te dienen, en voorts is dat bezwaar wellicht niet doeltreffend vermits de belastingplichtige het raden heeft naar de precieze redenen waarom Vlabel art. 2.7.3.4.4 VCF in casu van toepassing acht en de echtheid niet bewezen acht.

Ook wat deze zaak betreft, kan men moeilijk ontkennen dat het niet op een afdoende wijze motiveren van de aanslag in het aanslagbiljet, het voor de belastingplichtige niet mogelijk maakt een adequaat bezwaar in te dienen en hij derhalve beroofd wordt van een (administratieve) aanleg. Men kan zich bovendien de vraag stellen of dit vonnis, zoals het besproken vonnis, de motiveringsplicht niet uitholt.

E. Het praktisch belang van de zaak

Men kan zich terecht de vraag stellen wat het belang is van heel deze discussie in de praktijk. Welk belang heeft de belastingplichtige uiteindelijk bij het inroepen van de schending van de motiveringsplicht? Indien de rechter zou besluiten dat de aanslag niet afdoend gemotiveerd is en de nietigheid van de aanslag zou uitspreken, zoals hij verplicht zou zijn te doen op grond van de Uitdrukkelijke Motiveringswet, staat het Vlabel immers vrij om een nieuwe aanslag te vestigen, die ditmaal wel afdoend gemotiveerd wordt.

Er is meer. Art. 3.7.0.0.2 VCF biedt nog een eenvoudigere weg om de zaak af te handelen:
“§ 2. Als tegen een beslissing van het bevoegde personeelslid een vordering in rechte is ingesteld en de rechter de aanslag geheel of ten dele nietig verklaart, om een andere reden dan verjaring, blijft de zaak gedurende een termijn van zes maanden vanaf de rechterlijke beslissing ingeschreven op de rol. Gedurende die termijn van zes maanden die de termijnen om verzet of hoger beroep aan te tekenen of om een voorziening in cassatie in te dienen schorst, kan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie een subsidiaire aanslag door middel van conclusies aan het oordeel van de rechter onderwerpen op naam van dezelfde belastingschuldige en op grond van dezelfde belastingelementen als in de initiële aanslag of op grond van een deel van die belastingelementen”.

Het onmiddellijke praktisch belang is dus gering. Maar Vlabel wordt in dat geval wel op de vingers getikt en wordt dus wel verplicht om de aanslag afdoend te motiveren. Een consequente rechtspraak in die zin zal Vlabel aansporen en zelfs verplichten om zorgvuldiger om te gaan met de motivering van de aanslagen in de erfbelasting en om het recht van de belastingplichtige op een doeltreffende aanleg door bezwaar, te garanderen. Op termijn is de naleving van de motiveringsplicht dus wel belangrijk voor de praktijk.

F. Besluit

Het besluit is, in casu, dan ook duidelijk: door de onzorgvuldigheid van Vlabel bij het motiveren van de aanslag zijn de belastingplichtigen een (administratieve) aanleg verloren en is hun recht van verdediging aangetast. Dit is niet zonder belang. Misschien had een procedure voor de Rechtbank vermeden kunnen worden indien de belastingplichtigen Vlabel hadden kunnen overtuigen waarom het passief aanvaardbaar was in de zin van art. 2.7.3.4.1 VCF , zoals zij nadien én de Rechtbank én Vlabel hebben overtuigd (vermits Vlabel niet in beroep is gegaan). Ook in het algemeen gaat deze redenering op. Het niet op een afdoende wijze motiveren van een aanslag betekent dan ook een potentiële verzwaring van de werklast van de rechtbanken, wat altijd, maar zeker nu, moet vermeden worden. Verder moet gesteld worden dat dit geen behoorlijk bestuur is. De belastingplichtige moet een correcte aangifte indienen en de erfbelasting betalen die hij verschuldigd is. Vlabel moet de aanslagen in de erfbelasting van meet af aan correct motiveren. Wanneer de belastingplichtige zijn verplichtingen niet nakomt, wordt hij gesanctioneerd door een belastingverhoging of door de verplichting intrest te betalen. Vlabel zou daarentegen niet gesanctioneerd worden!? Ten slotte wordt, door het in de loop van het spel wijzigen van de grondslag, de geloofwaardigheid van Vlabel aangetast. Als de eerste grondslag niet juist was, waarom zou de tweede dat wel zijn? Vlabel heeft er dus zelf belang bij om van meet af aan de juiste motivering in het aanslagbiljet te vermelden.

III. De oprechtheid van de schuld

A. De (verwerping van de helft van de) kleine huishoudelijke schuld
De toelichting bij het aanslagbiljet stelt “Verworpen passief: X voor de helft. Reden: last van het huishouden”. In de rechtsleer stelt men echter dat in een stelsel van scheiding van goederen de huishoudelijke schuld in het passief moet opgenomen worden “in verhouding tot de inkomsten die de overledene inbracht in de huishouding”. Indien het Belgisch primair stelsel van toepassing was en indien enkel de erflater een geldelijke bijdrage leverde in de lasten van het huwelijk (wat in casu zeker niet uitgesloten is), diende de schuld derhalve voor de totaliteit aanvaard te worden. Het halveren van de schuld is een gemakkelijkheidsoplossing, maar niet de juiste. Wanneer de huishoudelijke schulden onder de geïndexeerde forfait zijn begrepen, id quod plerumque fit, is dat uiteraard niet van belang. Wanneer de werkelijke schulden bewezen worden, zoals in casu, is dat wel het geval.

B. De (verwerping van de totaliteit van de) grote schuld van de erflater aan zijn vader

1. Het probleem en de principes

a) Het probleem

Volgens Vlabel ging het niet om een persoonlijke schuld van de erflater aan zijn vader, maar ging het om leningen tussen vennootschappen. De door Vlabel gepubliceerde samenvatting laat niet toe dit in het reine te trekken. Maar daar gaat het de ondergetekende niet om. Het principieel punt dat hier aan de orde is, en ook moet zijn, is wie wat moet bewijzen bij vermeende schulden van de erflater (aan een verwant).

b) De principes

Het Wetboek Successierechten was zeer duidelijk over wie wat moet bewijzen bij vermeende schulden van de erflater. Er is met name een hoofdregel (art. 29 eerste lid W.Succ.), en vervolgens een mildering van de bewijslast (art. 29, tweede lid W.Succ.) en ten slotte een verzwaring van de bewijslast (art. 32 en 33 W.Succ.).
Bij “gewone schulden” die onder de algemene regel vallen, moeten de erfgenamen het bestaan en de omvang van de schuld aantonen en dit “door de bewijsmiddelen die in rechte toelaatbaar zijn in een behandeling tussen schuldeiser en schuldenaar”. Zij moeten niet de “echtheid” van de schuld bewijzen . Zij moeten bv. niet bewijzen dat de schuld niet reeds vóór het overlijden van de erflater is afbetaald en dus niet echt is of geveinsd is. Dat laatste (terugbetaling) moet de fiscale administratie bewijzen. Ook het verbintenissen- en bewijsrecht is in die zin. Op deze algemene regel bestaat slechts één uitzondering: de schuld die onder de toepassing valt van art. 33 W.Succ., thans art. 2.7.3.4.4 VCF.

De inlijving van de regels inzake het passief in de VCF heeft aan deze beginselen niets veranderd (daargelaten het verplaatsen van de bewijsregels naar titel 3.17 VCF wat de voormelde logische redenering niet ten goede komt). Daaruit volgt dat enkel bij een schuld van de erflater aan een erfgenaam die voldoet aan de toepassingsvoorwaarden van art. 33 W.Succ./2.7.3.4.4 VCF, de erfgenamen de “echtheid” van de schuld moeten bewijzen. Bij andere schulden tussen de erflater en een erfgenaam of erfgerechtigde of verwant, die niet aan die toepassingsvoorwaarden voldoen, is dat geenszins het geval. Zo’n schulden zijn er. Denk aan de huidige casus (vader die geen erfgenaam is). Denk ook aan een langstlevende echtgenoot-ouder die op grond van een zogenaamde “Casman-clausule” bij zijn overlijden een opeisbare schuld heeft aan de erfgenamen van de eerst overleden echtgenoot-ouder, meer bepaald aan hun gemeenschappelijke kinderen.

Welnu, precies in een dergelijk geval heeft het Hof van Cassatie in een arrest van 23 januari 2020 een zeer merkwaardige uitspraak gedaan: “Krachtens artikel 29, eerste lid, Wetboek van Successierechten moet het bestaan der schulden bewezen worden door de bewijsmiddelen die in rechte toelaatbaar zijn tussen schuldeiser en schuldenaar. Hieruit volgt dat een schuld slechts in het passief van de nalatenschap wordt aanvaard indien de erfopvolgers het bestaan en het bedrag van die schuld bewijzen en dat, wanneer de administratie op aannemelijke wijze aanvoert dat een schuld reeds voor het overlijden kan zijn terugbetaald, zij tevens aantonen dat die schuld op de dag van het overlijden nog niet was voldaan. Aangezien het nog niet terugbetaald zijn van de schuld een negatief feit betreft, volstaat het dat de erfopvolgers de waarschijnlijkheid van dat feit aantonen. Het onderdeel dat volledig berust op de veronderstelling dat de bewijslast in hoofde van de erfopvolgers beperkt is tot het bewijs van het ontstaan van de schuld, faalt naar recht” (eigen klemtoon).
Dit is zeer merkwaardig omdat de vetgedrukte passage helemaal niet strookt, noch met art. 29, eerste lid W.Succ., noch met het gemene verbintenissen- en bewijsrecht, noch met een unanieme rechtsleer met betrekking tot art. 29, eerste lid W.Succ.
Het ziet er dus blijkbaar naar uit dat het Hof van Cassatie een bijkomende categorie schulden heeft gecreëerd en daaraan een apart statuut heeft verleend, dat het midden houdt tussen art. 29, eerste lid W.Succ. en art. 33 W.Succ. De vraag is of het hoogste Hof dit wel mag doen. De toepassing van een fiscale bepaling naar analogie op gelijkaardige doch niet identieke gevallen, is immers niet toegelaten. Een aparte categorie schulden creëren en daaraan een apart statuut verlenen, lijkt mij ook strijdig te zijn met het legaliteitsbeginsel.
De vraag is ook of het standpunt van het Hof van Cassatie op alle schulden betrekking heeft, of enkel op schulden die enige verwantschap vertonen met schulden als bedoeld onder art. 33 W.Succ. Het standpunt van het Hof is algemeen geformuleerd, zodat het op alle schulden van toepassing zou kunnen zijn. Dat doet de wenkbrauwen nog meer fronsen.

Wat daar ook van zij, het Hof van beroep te Gent heeft zich, in een zeer gelijkaardig geval (schuld van de langstlevende ouder op grond van een “Casman-clausule”) geschikt naar deze rechtspraak van het Hof van Cassatie. Het heeft echter in feite geoordeeld dat Vlabel niet op aannemelijke wijze aanvoerde dat de schuld reeds voor het overlijden kon zijn terugbetaald, en alleszins dat de erfgenamen waarschijnlijk maakten dat dit niet het geval was. Het Hof van beroep heeft zich dus geschikt naar de rechtspraak van het Hof van Cassatie. Aan het Hof van beroep kan dit bezwaarlijk verweten worden, maar zoals gezegd, kunnen daar bedenkingen bij gemaakt worden.

2. Het standpunt van de Rechtbank

Ook het besproken vonnis volgt het voornoemde cassatiearrest door, bij de voorafgaande vooropstelling van de algemene principes, de bewuste alinea van het cassatiearrest letterlijk te citeren. : “Een schuld wordt slechts in het passief van de nalatenschap aanvaard indien de erfopvolgers het bestaan en het bedrag van die schuld bewijzen en, wanneer de administratie op aannemelijke wijze aanvoert dat een schuld reeds voor het overlijden kan zijn terugbetaald, zij tevens aantonen dat die schuld op de dag van het overlijden nog niet was voldaan; aangezien het nog niet terugbetaald zijn van de schuld een negatief feit betreft, volstaat het dat de erfopvolgers de waarschijnlijkheid van dat feit aantonen”.

Voor alle duidelijkheid, dit volgt helemaal niet uit art. 2.7.3.4.1. VCF, maar uit de interpretatie door het Hof van Cassatie van art. 29, eerste lid W.Succ. (thans art. 3.17.0.0.12 VCF).
Ook aan de Rechtbank kan bezwaarlijk verweten worden dat zij de rechtspraak van het Hof van Cassatie toepast, maar zoals gezegd, kunnen bedenkingen gemaakt worden bij dat cassatiearrest.

In dit geval oordeelt de Rechtbank dat de belastingplichtige “de echtheid van de passiefpost wel degelijk aantoont. Belastingplichtige toont aan dat het om persoonlijke schulden van de erflater aan zijn vader gaat, en niet om schulden van vennootschappen”.
Dit heeft echter niets met de “echtheid” van de schuld in de zin van art. 33 W.Succ./2.7.3.4.4 VCF te maken, met name of de schuld niet reeds voor het overlijden reeds afbetaald is. Het gaat enkel en alleen over de vraag of er in casu een persoonlijke schuld van de erflater (in de zin van art. 2.7.3.4.1 VCF) voorhanden is. Ook verder in het vonnis neemt de Rechtbank de “echtheid” van deze passiefpost aan, maar in feite bedoelt de Rechtbank enkel dat het een schuld is in de zin van art. 2.7.3.4.1 VCF en dat het bestaan en de omvang van de schuld afdoende zijn bewezen.

Helemaal aan het einde stelt de Rechtbank dat niet betwist werd dat de schuld nog bestaande was op de datum van overlijden van de erflater. “Vlabel voert op geen enkel ogenblik aan dat de schuld reeds vóór het overlijden zou zijn terugbetaald”. De vraag rijst dan waarom de Rechtbank het nodig vond de interpretatie van het Hof van Cassatie aan te halen. Die interpretatie slaat immers uitsluitend op de hypothese dat er betwisting bestaat over de vraag of de schuld niet (geheel of gedeeltelijk) reeds vóór het overlijden werd terugbetaald.

Ten slotte merkt de Rechtbank op dat de vader-schuldeiser bij de aangifte van nalatenschap een “verklaring als schuldeiser” had laten voegen “waarin hij het bestaan van de schulden erkent en bevestigt”. Maar een verklaring van schuldeiser heeft niets te maken met het bestaan van de schuld. Het bestaan van de schuld moet bewezen worden door middel van de titel (in casu de leningsovereenkomsten). De verklaring van schuldeiser heeft enkel tot doel te vermijden dat vals passief (schulden die reeds terugbetaald zijn) wordt aangegeven. Die verklaring geeft aan welk deel van de schuld alsnog verschuldigd is op de dag van het overlijden. Overigens uit de rechtspraak blijkt dat de hoven en rechtbanken bijzonder weinig gewicht toekennen aan een verklaring van schuldeiser die door een verwant van de erflater is opgemaakt (niettegenstaande het feit dat een schuldeiser die een valse verklaring zou afleveren, zich bloot stelt aan zware sancties).

Nicolas Geelhand de Merxem
Prof. (em.) dr. Universiteit Antwerpen