De algemene bepalingen van het Burgerlijk Wetboek en de Vlaamse erfbelasting
| Nicolas Geelhand de Merxem
Men kan zich bij het lezen van deze titel afvragen wat de algemene bepalingen van het Burgerlijk Wetboek wel te maken hebben met de erfbelasting en vice versa.
Een eerste opmerking is dat het ook in de Vlaamse erfbelasting bijzonder nuttig zou zijn de algemene bepalingen, die de hele materie domineren, op papier te zetten. Over het algemeen wordt aan deze algemene bepalingen bijzonder weinig aandacht geschonken, in tegenstelling tot wat in de registratiebelasting en in de algemene fiscale werken het geval is. Men vergelijke bij voorbeeld het werk van DECUYPER-RUYSSEVELDT met het werk van WERDEFROY en met het handboek van TIBERGHIEN. Er valt wel wat te schrijven over bv. het toepassingsgebied van de Vlaamse erfbelasting (ratione materiae, temporis, personae, enz.), de interpretatie van de VCF, de toepassing van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (bv. het rechtszekerheidsbeginsel, het niet-retroactiviteitsbeginsel), de primauteit van het burgerlijk recht, enz.). Enige reflectie is ook geboden over de bronnen van de erfbelasting in het algemeen en meer in het bijzonder het belang van de beslissingen van de Vlaamse Belastingadministratie (Vlabel) en de controle over de juistheid ervan.
Een tweede opmerking is dat de artikelen van boek 1 BW ook “transponeerbaar” zijn in de erfbelasting.
Art. 1.2 BW legt de regels vast over de toepassing van de wet in de tijd. Belangrijk is dat de geldigheid van het contract beheerst blijft door de wet die van toepassing was op het ogenblik van zijn totstandkoming (art. 1.2, derde alinea, in fine BW). De reden is dat de burger, juist vóór het stellen van een rechtshandeling, moet kunnen weten of de rechtsgeldigheid van de voorgenomen rechtshandeling kan aangetast worden of niet. Dit is een conditio sine qua non voor hem. Indien hij weet dat de voorgenomen rechtshandeling kan vernietigd worden, zal hij ze niet stellen. Derhalve moet hij dit kunnen nagaan aan de hand van de rechtsregels die van toepassing zijn op de dag waarop hij de rechtshandeling stelt. Hij moet geen rekening houden met de mogelijkheid dat een latere wet die rechtsgeldigheid zou kunnen aantasten en op hem van toepassing zou kunnen zijn. Dit is noodzakelijk voor het rechtsverkeer. Zonder rechtszekerheid is geen rechtsverkeer mogelijk. Voor de (civielrechtelijke) rechtsgeldigheid van privaatrechtelijke rechtshandelingen is het “scharniermoment” of “kantelmoment” of “temporeel aanknopingspunt” het ogenblik waarop de rechtshandeling wordt gesteld. Terecht wordt de stelling verdedigd dat deze regel zou kunnen uitgebreid worden tot alle wijzigingen die ernstig genoeg zijn om de beslissing te beïnvloeden om al dan niet te contracteren, d.w.z. wijzigingen van de kernelementen van het contract (T. VANCOPPERNOLLE, Intertemporeel recht, Antwerpen, Intersentia, 2019, 678 e.v., nrs. 650 e.v.). Deze regel geldt m.i. niet alleen voor de toepassing in de tijd van het privaatrecht, maar ook voor de toepassing in de tijd van het fiscaal recht (de erfbelasting) en het stafrecht. Het niet belast zijn (in de erfbelasting) is eveneens een conditio qua non om een rechtshandeling te stellen. Een later decreet dat alsnog een erfbelasting heft, kan daar niet op terugkomen. Het niet strafbaar zijn is eveneens een conditio qua non om een rechtshandeling te stellen. Een latere wet die alsnog een straf oplegt, kan daar niet op terugkomen.
Zeer algemeen gesteld gaat het om een delicaat evenwicht tussen rechtvaardigheid (een nieuwe wet/decreet is per hypothese beter en dus “rechtvaardiger” – denk aan het decreet dat achterpoortjes in de erfbelasting sluit) en zekerheid (rechtszekerheids-, niet-retroactiviteits-, vertrouwensbeginsel). Eerder heb ik herhaaldelijk betoogd dat het temporeel aanknopingspunt voor de regels inzake het belastbaar voorwerp in de erfbelasting (fictieve legaten, anti-misbruikbepalingen, onweerlegbare vermoedens) het stellen van de rechtshandeling is, en niet het overlijden van de belastingplichtige. Mede gelet op het feit dat het Hof van Cassatie thans weer aanvaardt dat het rechtszekerheids- en het vertrouwensbeginsel kunnen worden ingeroepen bij het strenger maken van een administratief standpunt inzake fictiebepalingen, lijkt dit te moeten worden doorgetrokken tot het strenger maken van decretale bepalingen op dat domein. Vindt de wetgever/decreetgever de nieuwe, strengere regel van zo’n algemeen belang dat ze moet terugwerken, dan moet de wetgever dat dan ook zeggen en vooral motiveren.
De openbare orde van de fiscale wet moet derhalve afgewogen worden tegen de beginselen van behoorlijk bestuur. Ook die beginselen raken de essentiële belangen van de staat of van de gemeenschap. Zij bepalen ook de juridische grondslagen waarop de maatschappij berust. Zonder een minimum aan rechtszekerheid is geen normaal rechtsverkeer mogelijk. Daarmee zijn we terug bij boek 1 BW (art. 1.3 BW).
In het privaatrecht kunnen de gevolgen van een rechtshandeling in principe aan een tijdsbepaling of een voorwaarde worden verbonden (art. 1.6). Vermits het fiscale het civielrechtelijke moet volgen (behoudens andersluidende regel in de VCF), geldt dit in principe dus ook inzake erfbelasting. Uit het verleden is gebleken dat niet alleen Vlabel maar ook de fiscale rechters soms moeite hebben met de kwalificatie van de (gecombineerde) ontbindende voorwaarden in de erfbelasting en de daaruit volgende kwalificatie.
Wat de termijnen betreft (art. 1.7) valt er, in het fiscaal recht in het algemeen en in de erfbelasting in het bijzonder, te zeggen dat het vertrekpunt van de termijn om bezwaar in te dienen niet deugt. Wie niet tijdig bezwaar indient, verliest in principe de mogelijkheid om een onterechte (aanzienlijke) heffing in de erfbelasting te weren. Welnu, het vertrekpunt is de derde dag die volgt op de verzendingsdatum, vermeld op het aanslabiljet. Maar dit aanslagbiljet wordt met een gewone brief verzonden. Soms komt die brief niet aan, soms wordt de verso-zijde niet meegestuurd, enz. Het is mij een raadsel waarom zo’n belangrijke kennisgeving niet per aangetekend schrijven met ontvangstbewijs of per e-mail indien deze mogelijkheid in de aangifte wordt voorgesteld. Hierdoor zouden drama’s en gerechtelijke procedures vermeden kunnen worden. Een kleine moeite met een heel groot nuttig effect.
Ook de vertegenwoordiging (art. 1.8) is belangrijk in de erfbelasting. In de erfbelasting doet de belastingplichtige (de erfgenamen en legatarissen) vaak beroep op een adviseur (bv. een notaris) aan wie zij opdracht geven om een aangifte voor te bereiden, in te dienen enz. Wanneer het fout gaat (niet of laattijdig indienen, verzuim, tekortschatting) volgt een (aanzienlijke) belastingverhoging. De belastingplichtige stelt dan vaak dat hij niet in fout is omdat hij volledig vertrouwde op de deskundigheid van de adviseur en omdat hij diens advies heeft gevolgd. Daarop antwoorden Vlabel en de rechter dat de fout van de lasthebber toerekenbaar is aan de lastgever. M.a.w. de belastingplichtige moet dan maar verhaal gaan halen bij de adviseur. Dit is problematisch. De erfgenaam/algemene legataris die na het overlijden van een naaste reeds behoorlijk overstuur is, moet eerst een procedure voeren tegen Vlabel en vervolgens tegen zijn adviseur. Vaak geeft hij er de brui aan. Aangiften van nalatenschap worden nog vaak door (niet juridisch geschoolde) medewerkers opgemaakt zonder verplichte controle van de notaris. Mede gelet op de soms ingewikkelde rechtsfiguren die door de erflater zijn gebruikt, is dat gevaarlijk.
De belastingplichtige is maar te goeder trouw wanneer hij de feiten of de rechtshandeling, waarop zijn goede trouw betrekking moet hebben, niet kende of in de gegeven omstandigheden ook niet behoorde te kennen (subjectieve goede trouw) (art. 1.9). Gelet op de aanvaarding door het Hof van Cassatie van de toepassing van het vertrouwensbeginsel in de erfbelasting, is deze regel ook daar van essentieel belang. Het is evenwel spijtig dat ook de objectieve goede trouw niet wordt vermeld. Contractspartijen (art. 1134 oud B.W.), mede-eigenaars, enz. moeten te goeder trouw handelen. Dit geldt ook voor de verhouding tussen de belastingplichtige en Vlabel. De belastingplichtige moet volledig transparant melding maken van zijn belastbaar vermogen en zijn belastbare rechtshandelingen. Hij moet geacht worden te goeder trouw te zijn. De tijd dat elke erfgenaam/legataris geacht werd belastbaar vermogen te verzwijgen, ligt achter ons. Maar goede trouw van de belastingplichtige volstaat vaak niet, bv. in verband met de kwijtschelding van de belastingverhoging. Uiterste voorzichtigheid wordt van hem geëist. De hoven en rechtbanken kunnen echter wel rekening houden met die goede trouw en maken ook vaker gebruik van hun matigingsbevoegdheid. Van Vlabel mag ook goede trouw verwacht worden. Het begrip “dura lex sed lex” is ook niet meer van deze tijd. Het siert Vlabel als er voldoende (inhoudelijk) overleg kan gepleegd worden alvorens de belastingplichtige te verplichten een gerechtelijke procedure aan te spannen. Helaas is het menselijk contact en het rechttoe rechtaan overleg in Vlaanderen opgeofferd aan de centralisatie en de zogenaamde “gelijke behandeling”. Het zou tevens goed zijn dat er ook in Vlaanderen aan fiscale bemiddeling zou kunnen worden gedaan. Er worden teveel procedures aangegaan omtrent erfbelasting en ze worden ook te vaak gewonnen door de belastingplichtige. Dit is dan nog het topje van de ijsberg. Vaak wordt verzaakt aan het instellen van een procedure. De indruk mag niet gewekt wordt dat de belastingplichtige te pas en te onpas verplicht wordt verhaal te halen bij de rechtbank. Voor de (over)belasting van het gerecht is dit trouwens evenmin een goede zaak.
Rechtsmisbruik (art. 1.11) is een beperking in het privaatrecht. In de erfbelasting is er ook een beperking bij de uitoefening van een recht: fiscaal misbruik. Het recht van de belastingplichtige om de minst belastbare weg te kiezen is beperkt door o.a. het fiscaal misbruik. De definitie is evenwel anders. Men vindt ze terug in art. 3.17.0.0.2 VCF. De tekst is bijzonder duidelijk: de belastingplichtige moet zich onttrekken aan de toepassing van een bepaling van de VCF, om de erfbelasting te ontwijken, en in strijd met de doelstellingen van deze bepaling. Vlabel hanteert vaak (bv. in talrijke voorafgaande beslissingen) een andere definitie: het ontwijken van de erfbelasting zonder pertinente niet-fiscale motieven. Elke belastingbesparing dreigt in dat geval als een fiscaal misbruik te worden gekwalificeerd. Ook wat dit betreft worden er te veel procedures gewonnen door de belastingplichtige, zelfs tot in Cassatie, en is dit vermoedelijk het topje van de ijsberg.
Nicolas Geelhand de Merxem