Asymmetrische uitbreng uit het gemeenschappelijk vermogen (na inbreng)
| Nicolas Geelhand de Merxem
Op 10 januari ll. publiceerde Vlabel een voorafgaande beslissing nr. 24097 met als titel: “Assymetrische uitbreng uit het gemeenschappelijk vermogen”.
Echtgenoten X-Y zijn op latere leeftijd in 2016 gehuwd onder het wettelijk stelsel bij gebrek aan huwelijkscontract. In 2020 stappen zij over naar een stelsel van scheiding van goederen met een toegevoegd intern gemeenschappelijk vermogen (TIGV). De heer X brengt een eigen onroerend goed in het TIGV. Mevrouw Y brengt roerende goederen in. Vervolgens wensen de echtgenoten in 2024 voormeld onroerend goed uit te brengen ten voordele van mevrouw Y. De reden voor deze laatste verrichting is dat de echtgenoten samen een onroerend goed in Spanje hebben gekocht (50/50), maar dat de aankoop voornamelijk werd gefinancierd door mevrouw Y met eigen gelden. De renovatiewerken aan de bestaande gezinswoning werden ook grotendeels gefinancierd door mevrouw Y met eigen gelden. De voorgenomen uitbreng geldt als compensatie voor deze ‘meer’-inbreng door mevrouw Y.
Wat is het fiscaal regime van deze asymmetrische uitbreng en maakt deze verrichting een fiscaal misbruik uit?
Vlabel beslist dat de toebedeling van het onroerend goed aan de echtgenote Y in casu een verkrijging op grond van een overeenkomst onder de levenden betreft, die dus onder het toepassingsgebied van de registratiebelasting valt, en meer bepaald onder het verdeelrecht (art. 2.10.1.0.1, 1° VCF). Dit betekent concreet dat er 2,5 % verdeelrecht verschuldigd zal zijn op de volledige waarde van het onroerend goed (indien dit onroerend goed in Vlaanderen gelegen is)(1), omdat de onverdeeldheid ophoudt te bestaan (art. 2.10.4.0.1 jo. 2.10.3.0.1, § 2, lid 1 VCF)(2).
Men kan zich de vraag stellen of de echtgenoten het (duurdere) verkooprecht of de hogere schenkbelasting niet ontweken hebben en of dit dan geen fiscaal misbruik uitmaakt.(3) Vlabel oordeelt dat dit niet het geval is: “Uit de voorgelegde feiten blijkt dat partijen bij akte verleden op xx.xx.2020 een toegevoegd intern gemeenschappelijk vermogen (TIGV) hebben toegevoegd aan het stelsel der scheiding van goederen waarin de heer X een eigen onroerend goed, het appartement vermeld onder punt 3 inbrengt en waarin mevrouw Y roerende goederen (geld) inbrengt. Voor de andere goederen behouden ze een onverdeeldheid. Gezien de verstreken redelijke termijn tussen de inbreng door de heer X en de toebedeling aan mevrouw Y is er geen sprake van eenheid van opzet”.
De zin “Gezien de verstreken redelijke termijn tussen de inbreng door de heer X en de toebedeling aan mevrouw Y is er geen sprake van eenheid van opzet”, is in twee opzichten belangrijk. De eerste reden is dat blijkbaar het louter verstrijken van een redelijke termijn tussen de inbreng enerzijds en de toebedeling anderzijds, tot gevolg heeft dat er geen sprake is van eenheid van opzet. De bedoeling om later uit te brengen, die reeds in 2020 aanwezig had kunnen zijn, is dus blijkbaar niet relevant. De tweede reden is dat Vlabel in deze hypothese bevestigt wat reeds in andere hypothesen is gesteld (bv. bij inbreng van een eigen onroerend goed in een huwelijksgemeenschap gevolgd door een schenking door de twee echtgenoten aan hun kinderen), met name dat een termijn van vier jaar een “redelijke termijn” is voor het doorbreken van de eenheid van opzet.
Dit dubbel criterium moet toegejuicht worden omwille van de rechtszekerheid. Het verdient aanbeveling dit ook alle voor andere hypothesen te hanteren en dus telkens de vraag aan de orde is of er eenheid van opzet is of niet. Het ware enkel anders wanneer zwart op wit kan aangetoond worden dat er van eenheid van opzet geen sprake kan zijn.
Als er geen eenheid van opzet kan worden aangenomen, dan moeten de twee rechtshandelingen apart beoordeeld en gekwalificeerd worden voor de heffing van registratie- of erfbelasting.
Welnu, de inbreng van een onroerend goed in een huwelijksgemeenschap is fiscaal neutraal in die zin dat alleen het algemeen vast recht verschuldigd is.(4) Dit geldt ook voor de inbreng in een TIGV omdat een TIGV tussen echtgenoten een daadwerkelijke huwelijksgemeenschap uitmaakt.(5) De inbreng van een onroerend goed in een onverdeeldheid daarentegen maakt wel een overdracht uit die in de registratiebelasting wordt belast, hetzij als verkoop, hetzij als schenking.(6) Doch de inbreng in een onverdeeldheid tussen echtgenoten is een huwelijksvoordeel en kan dus nooit een schenking zijn.
De uitbreng van een onroerend goed van het gemeenschappelijk, vermogen naar het eigen vermogen van een echtgenoot heeft wel de heffing van registratiebelasting tot gevolg. In dat geval zal het verdeelrecht geheven worden indien het onroerend goed zich in België bevindt (supra).(7) In dit geval wordt de huwelijksgemeenschap wel als een onverdeeldheid beschouwd, zij het sui generis.(8) Schenkbelasting kan niet geheven worden omdat de uitbreng als een huwelijksvoordeel moet gekwalificeerd worden.(9)
De asymmetrische uitbreng van onroerende goederen uit de huwelijksgemeenschap, zelfs wanneer dit in extremis gebeurt in het voordeel van de niet-zieke echtgenoot, is volgens het Hof van beroep te Gent (10) geen fiscaal misbruik. Een voorziening in Cassatie tegen dit arrest werd verworpen.(11)(12)
Men kan zich echter de vraag stellen of art. 2.9.1.0.7 VCF(13) niet van toepassing zou kunnen zijn. Op het eerste gezicht zou men immers kunnen zeggen dat mevrouw Y door middel van een bijzondere (huwelijks-)overeenkomst een onverdeeld deel heeft verkregen (zich heeft “ingekocht”) in het oorspronkelijk eigen onroerend goed van de heer X. Die vraag werd echter niet gesteld door de aanvragers en werd dus ook niet beantwoord door Vlabel.(14)
Deze vraag is relevant. Immers in het raam van art. 2.9.1.0.9 VCF speelt het feit of er al dan niet eenheid van opzet is, geen enkele rol. De bepaling moet zonder meer toegepast worden ook al is er geen bedoeling om de wet te ontwijken/omzeilen. Daarnaast is de aard van de verkrijging bij overeenkomst zonder belang.(15)
Men neemt echter aan dat niet als “verkrijging bij overeenkomst” kwalificeert de verkrijging door huwelijksvoorwaarden, bijvoorbeeld beding van algehele gemeenschap of beding tot uitbreiding van de gemeenschappelijke baten. Dit is gesteund op de parlementaire voorbereiding van de voorganger van art. 113 (oud) W. Reg.(16)
Daaruit volgt dat in de onderhavige hypothese Vlabel zou hebben besloten tot niet-toepassing van art. 2.9.1.0.7 VCF.
Het besluit is derhalve dat in casu terecht werd besloten dat er geen sprake is van fiscaal misbruik. Ook art. 2.9.1.0.7 VCF zou niet van toepassing zijn geweest indien Vlabel zich daarover had moeten uitspreken.
Nicolas Geelhand de Merxem
Prof. (em.) Universiteit Antwerpen
(1) Het bijzonder tarief van 1% is niet aan de orde omdat er, per hypothese, geen sprake is van (ontbinding door) echtscheiding (A. GHYSENS, “Uitbreng uit het gemeenschappelijk vermogen: fiscaal misbruik?”, in Fiscaal Praktijkboek 2023-24 – Indirecte Belastingen, Mechelen, Wolters Kluwer, 2024, 266).
(2) A. GHYSENS, l.c., 266.
(3) Men zou zich ook kunnen afvragen of er geen sprake is van veinzing: vgl. F. WERDEFROY Registratierechten 2019, II, Mechelen, Wolters Kluwer, 2019, nr. 1190, p. 1136: „vervolgens, wanneer in het kader van de regeling van de wederzijde rechten van de echtgenoten, die samengaat met een wijziging van het huwelijksvermogensstelsel, overdracht van onroerende goederen van het eigen vermogen van de ene echtgenoot naar het eigen vermogen van de andere wordt bedongen, dan is die overdracht onderworpen aan het evenredig registratierecht van verkoop …”. Gelet op het feit dat er volgens Vlabel in casu geen sprake is van eenheid van opzet (infra, in de tekst), kan men er van uitgaan dat ook veinzing niet zou weerhouden geweest zijn.
(4) F. WERDEFROY, o.c., nr. 1190, p. 1132-1133 en de verwijzingen aldaar naar de federale administratieve beslissingen.
(5) F. WERDEFROY, o.c., nr. 1189², p. 1132, tekst en voetnoot 35. Ook voor Vlabel is een TIGV een echte gemeenschap waarop bv. art. 2.7.1.0.4 VCF van toepassing is wanneer het voor meer dan de helft wordt toebedeeld aan de langstlevende echtgenoot (A. GHYSENS, l.c., 288).
(6) F. WERDEFROY, o.c., nr. 1189², p. 1132.
(7) F. WERDEFROY, o.c., nr. 1190, p. 1133; A. GHYSENS, l.c., 266.
(8) F. WERDEFROY, o.c., nr. 1190, p. 1130.
(9) F. WERDEFROY, o.c., nr. 1190, p. 1134, tekst en de verwijzingen in voetnoot 40; zie ook A. GHYSENS, l.c., 265-266 en de verwijzingen aldaar.
(10) Gent 16 juni 2020, 2019/AR/916, RW 2022-23, 713, en samenvatting op de website van Vlabel
(11) Cass. 6 januari 2023, F.20.0128.N/1, RW 2023-24, 149, noot, FJF 2023, afl. 6, 264, T.Not. 2023, 348, noot L. WEYTS, Rec.gén.enr.not. 2023, afl. 5, 207, noot Ph. DE PAGE en Rev.trim.dr.fam. 2023, afl. 3-4, 913, noot Ph. DE PAGE en samenvatting op de website van Vlabel onder de titel “Asymmetrische uitbreng uit gemeenschappelijk vermogen – geen fiscaal misbruik”; zie daarover nog S. VAN CROMBRUGGE, “Cassatie: uitbreng uit huwelijksgemeenschap is geen fiscaal misbruik”, Fiscoloog 2023, afl. 1783, 1; N. LABEEUW en A.-S. STIEVENARD, “Waar een wil is, is een onbelaste weg … ook in het gemeenschapsstelsel – De (a)symmetrische verdeling in extremis als weg om de langstlevende (fiscaal ) optimaal te beschermen”, Successierechten 2023, afl. 6, 21; L. STAS, “Partage inégal de la communauté matrimoniale in articulo mortis: la Cour de cassation confirme l’absence d’abus fiscal, Info Droits de succession 2023, afl. 3, 18.
(12) Zie ook Gent 6 december 2022, 2021/AR/1563, TFR 2023, afl. 651, 1024, noot; daarover nog A. VERMEULEN, “Uitbreng goederen uit huwgemeenschap tijdens leven is geen fiscaal misbruik”, Successierechten 2023, afl. 7, 20; in dit geval ging het om de uitbreng van roerende goederen uit het gemeenschappelijk vermogen naar het eigen vermogen van de niet-zieke echtgenote in extremis; de echtgenoten kwalificeerden dit echter zelf als een schenking voor de helft en betaalden daarop schenkbelasting. Vlabel kwalificeerde deze uitbreng als fiscaal misbruik (frustreren van zowel art. 2.7.1.0.4 VCF als art. 2.8.4.1.1 VCF, en later ook van art. 2.7.3.1.1 VCF). De Rechtbank Oost-Vlaanderen, afdeling Gent, en vervolgens het Hof van beroep te Gent oordeelden dat er geen sprake was van fiscaal misbruik. Vlabel toonde niet aan dat de echtgenoten gehandeld hadden in strijd met de doelstellingen van de voormelde bepalingen.
(13) Art. 2.9.1.0.7, lid 1 VCF: “In afwijking van artikel 2.10.1.0.1 wordt in geval van toebedeling bij verdeling of van afstand van onverdeelde delen aan een derde die bij overeenkomst een onverdeeld deel heeft verkregen van goederen die toebehoren aan een of meer personen, het verkooprecht geheven op de delen waarvan de derde ten gevolge van de overeenkomst eigenaar wordt, met toepassing van artikel 2.9.3.0.1 en artikel 2.9.3.0.4 tot en met artikel 2.9.3.0.7” (eigen klemtoon).
(14) In principe spreekt Vlabel zich enkel uit over de (al dan niet toepassing van de) bepalingen van de VCF waarvan de aanvragers de toetsing vragen.
(15) F. WERDEFROY, o.c., nr. 988, p. 518.
(16) Daarover zouden duidelijke uitspraken zijn gedaan. F. WERDEFROY, o.c., nr. 990, p. 521-522.